CRITERIO FISCAL CLARAMENTE ILEGAL RESPECTO A LOS AUMENTOS DE CAPITAL EN LA PARTE VARIABLE, QUE DEBEMOS CONSIDERAR PARA EL CIERRE DE EJERCICIO DE LAS SOCIEDADES POR ACCIONES.
Desde hace tiempo, han existido diversas posturas respecto a las formalidades aplicables a la hora de realizar aumentos de capital en la parte variable de las sociedades anónimas y de las sociedades por acciones, específicamente en lo que se refiere a si deben de ser realizados mediante una asamblea general ordinaria o extraordinaria de accionistas.
Muchas de ellas están basadas en razonamientos conservadores y otras tantas en ideas progresistas en pro de lo que resulta de mayor conveniencia para la vida societaria.
Sin entrar al estudio sobre lo correcto o incorrecto de dichas posturas, procederemos a enumerarlos con el único afán de conocer los razonamientos que muchas empresas siguen, además de lo preceptuado por la Ley General de Sociedades Mercantiles.
El razonamiento más libre considera que todos los aumentos o disminuciones de capital en la parte variable, pueden ser realizados en asambleas ordinarias de accionistas, lo cual se encuentra fundado en la premisa de considerar que solamente las modificaciones al capital en la parte fija, deben ser adoptados por asambleas extraordinarias de accionistas; ya que las exigencias para las asambleas extraordinarias, aplican solamente para el capital social fijo.
También, existe el razonamiento conservador que considera que todos los aumentos o disminuciones de capital, independientemente si sean en la parte fija o en la parte variable, deben ser adoptados mediante resoluciones de asambleas extraordinarias de accionistas, lo anterior resulta de la interpretación de lo dispuesto por la Fracción III del Artículo 182 de la Ley General de Sociedades Mercantilesque establece: “Son asambleas extraordinarias, las que se reúnan para tratar cualquiera de los siguientes asuntos: III.- Aumento o reducción del capital social;”,para mi gusto, este razonamiento es resultado de un criterio angosto propio del desconocimiento de la legislación propia de las sociedades.
Finalmente existe el razonamiento (al cual esta firma se adhiere por considerarlo correcto), que establece que todos las variaciones al capital en la parte fija deben decretarse mediante asamblea extraordinaria de accionistas y las modificaciones al capital en la parte variable se encuentran sujetas a las siguientes reglas:
1º De acuerdo a lo establecido por el Artículo 213 contenido en el CAPITULO VIII DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL VARIABLE, en relación al 9º de la Ley General de Sociedades Mercantiles, en las sociedades de capital variable, el capital social será susceptible de aumento por aportaciones posteriores de los socios o por la admisión de nuevos socios, y de disminución de dicho capital por retiro parcial o total de las aportaciones, sin más formalidades que las establecidas por este capítulo.
2º No obstante lo señalado en la parte final del párrafo anterior, el segundo párrafo del artículo 216 del mismo Capítulo, dedicado enteramente a las sociedades de capital variable, establece expresamente que “En las sociedades por acciones, el contrato social o la Asamblea General Extraordinaria, fijarán los aumentos del capital y la forma y términos en que deban hacerse las correspondientes emisiones de acciones.”
De la lectura de este precepto, podemos apreciar claramente que en las sociedades por acciones, el contrato socialfijará los aumentos del capital y la forma y términos en que deban hacerse las emisiones de acciones; y en su defecto, será la Asamblea General Extraordinariaquien lo determine.
De lo anterior podemos determinar que, si dentro de los estatutos sociales de una sociedad en lo particular, se establece expresamente que las modificaciones al capital en la parte variable se adoptarán en Asamblea General Ordinaria de Accionistas, esta será la regla de oro para la sociedad en cuestión; pero si por el contrario, no se establece previsión alguna al respecto, o se determina expresamente que dichos aumentos serán adoptados mediante Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, esta será la regla a seguir.
No obstante lo anterior, una vez establecida la regla general para los movimientos en la parte variable, deberán ser tomadas en consideración de igual manera un par de estipulaciones especiales más:
1º Si el aumento deviene de aportaciones posteriores de los socios o por la admisión de nuevos socios, o por disminución de dicho capital por retiro parcial o total de las aportaciones citadas, podrá realizarse conforme a las reglas establecidas en los estatutos y en su defecto por la Asamblea Extraordinaria.
2º Si existe movimiento de capital como resultado de la capitalización de primas sobre acciones o de otras aportaciones previas de los accionistas, así como de la capitalización de utilidades retenidas o de reservas de valuación o de revaluación, de acuerdo a lo expresamente preceptuado en el Artículo 116 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, dicho acuerdo SOLAMENTEpodrá ser adoptado mediante Asamblea General Extraordinaria de Accionistas y este movimiento de capital forzosamente deberá constar o verse reflejado en el capital social FIJOde la sociedad.
Ahora bien, toda esta serie de consideraciones legales se presentan con la única intención de analizar el criterio jurisdiccional que fue publicado en la Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, correspondiente al mes de febrero del año 2013, y que es del tenor siguiente:
AUMENTO DE CAPITAL SOCIAL, TRATÁNDOSE DE SOCIEDADES DE CAPITAL VARIABLE. PARA SURTIR EFECTOS FRENTE A TERCEROS, LOS ACUERDOS DEBEN TOMARSE VÍA ASAMBLEA EXTRAORDINARIA Y PROTOCOLIZARSE ANTE NOTARIO PÚBLICO.- Los acuerdos de aumento de capital para surtir efectos frente a terceros, deben tomarse a través de acta de asamblea extraordinaria y protocolizarse ante Notario Público, conforme lo establecen los artículos 182, primer párrafo, fracción III; y 194 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, sin que sea acertado que tratándose de sociedades mercantiles de capital variable, a través de los estatutos se distinga entre los aumentos de capital social variable, para acordar que éstos se realizarían vía asamblea ordinaria, a diferencia de los aumentos del capital social fijo, en los cuales se acuerda que se deben tomar mediante una asamblea extraordinaria; dado que, cuando una empresa se constituya como una sociedad anónima de capital variable, esa circunstancia no es motivo para considerar que los acuerdos para aumento o disminución del capital social, que en la especie tiene la característica de ser variable, pueden efectuarse vía asamblea ordinaria; pues del análisis a los artículos 213 y 216 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, contenidos en el capítulo VIII, denominado De las sociedades de capital variable, de los cuales, el primero de ellos, establece que: “En las sociedades de capital variable el capital social será susceptible de aumento por aportaciones posteriores de los socios o por la admisión de nuevos socios, y de disminución de dicho capital por retiro parcial o total de las aportaciones, sin más formalidades que las establecidas por este capítulo” y el segundo de ellos regula que; “El contrato constitutivo de toda sociedad de capital variable, deberá contener, además de las estipulaciones que correspondan a la naturaleza de la sociedad, las condiciones que se fijen para el aumento y la disminución del capital social;” esto es, se regula una sola figura jurídica como elemento de la sociedad y que se denomina capital social, aún y cuando éste sea variable, por tal motivo,se puede llegar a la conclusión que los acuerdos para el aumento del capital social en sociedades de capital variable, también deberán cumplir con los requisitos que exige a ley de la materia, dentro de los cuales, en el artículo 182, fracción III, se establece que el aumento o reducción del capital social, debe realizarse a través de asambleas extraordinarias, y cuyas actas deben ser protocolizadas e inscritas en el registro público en términos del artículo 194, último párrafo, de la citada ley;por lo tanto, el acuerdo de aumento de capital tomado enasamblea ordinaria, no surte efectos contra terceros al no cumplir las formalidades de ley, y aquellas aportaciones efectuadas por los socios, no se podían considerar un aumento de capital, sino deudas a cargo de la actora, por tratarse aportaciones para futuro aumento de capital, en términos del artículo 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Juicio Contencioso Administrativo Núm. 79/11-02-01-6.- Resuelto por la Sala Regional del Noroeste II del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 2 de mayo de 2012, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructor: Carlos Miguel Moreno Encinas.- Secretaria: Lic. María Teresa del Socorro Sujo Nava. VII-TASR-NOII-9.
(énfasis añadido)
Del criterio jurisdiccional transcrito, se desprende el absurdo de que para que la autoridad reconozca un aumento de capital dentro de una sociedad de capital variable y éste surta efectos frente a terceros, resulta necesario que dicho aumento sea adoptado en una Asamblea General Extraordinaria de Accionistas y se protocolice ante Notario Público.
Con la aplicación de este criterio, se verá afectada la esfera legal e intereses de un sinnúmero de sociedades mercantiles, quienes siguiendo lo establecido en la Ley General de Sociedades Mercantiles y habiendo estipulado disposiciones contrarias a dicho criterio en sus estatutos sociales, celebraron aumentos de capital en la parte variable en asambleas ordinarias de accionistas sin protocolizar ante Notario Público, incurriendo en el riesgo de una posible determinación de crédito fiscal. Esto debido a que al considerar que si los aumentos de capital no reúnen los requisitos formales señalados erróneamente en el criterio transcrito, no pueden surtir efectos frente a terceros y, por ende, no pueden considerarse como aumentos, sino como aportaciones para futuros aumentos de capital;debiendo ser consideradas dichas aportaciones para efectos del cálculo del ajuste por inflación, de acuerdo a lo ordenado por la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) en el primer párrafo del Art. 48 de la que establece: “Para los efectos del artículo 46 de esta Ley, se considerará deuda, cualquier obligación en numerario pendiente de cumplimiento, entre otras:las derivadas de contratos de arrendamiento financiero, de operaciones financieras derivadas a que se refiere la fracción IX del artículo 22 de la misma, las aportaciones para futuros aumentos de capitaly las contribuciones causadas desde el último día del periodo al que correspondan y hasta el día en que deban pagarse”.
Como podemos apreciar de la lectura del criterio citado y de lo preceptuado por la Ley del ISR, la Sala Regional del Noroeste II del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, con todo el respeto que nos merece, aparenta tener una clara misión recaudatoria y en aras de ese fin, desconoce en este criterio el Principio de la Autonomía de la Voluntad que es la ley suprema en la materia mercantil; siempre y cuando no se contravenga el interés público, ni las buenas costumbres, sin contar que es a todas luces, contrario a la propia Ley General de Sociedades Mercantiles.
Este principio rector queda supeditado y pisoteado frente a los intereses de autoridades hacendarias, mismas que violan a diestra y siniestra las leyes existentes en el país en aras de un interés recaudatorio, que va más allá de la legalidad y de los derechos de sus gobernados.
De lo anterior podemos interpretar que la autoridad considera que el fin justifica los medios; es decir, que los fines pueden estar por encima de la ética, la moral y más importante aún, de la legislación aplicable; por lo que valida el atropello de los derechos de los gobernados en búsqueda de un aparente fin recaudatorio, cada vez más cuesta-arriba para los contribuyentes.
Independientemente de la que consideramos intencionalidad recaudatoria del criterio emitido por la Sala Regional del Noroeste II del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el mismo es flagrantemente contrario a la legislación mercantil que aplica en materia societaria por las siguientes consideraciones:
El principio rector de la vida mercantil en nuestro país es el Principio de la Autonomía de la Voluntad, el cual ha sido tutelado por nuestras leyes como la norma rectora de las actividades comerciales; siempre y cuando, dicho principio tenga como límite la no contravención al interés público, ni las buenas costumbres.
Dentro de dicho Principio, la Ley General de Sociedades Mercantiles reconoce en su Artículo 178 que: “La Asamblea General de Accionistas es el Órgano Supremo de la Sociedad; podrá acordar y ratificar todos los actos y operaciones de ésta y sus resoluciones serán cumplidas por la persona que ella misma designe, o a falta de designación, por el Administrador o por el Consejo de Administración”.
De esto se colige que dentro de la sociedad, la máxima autoridad rectora es la propia asamblea de accionistas, la cual se constituye con las voluntades particulares de las personas que fungen como accionistas. Por lo tanto, cuando el criterio mencionado señala que: “…sin que sea acertado que tratándose de sociedades mercantiles de capital variable, a través de los estatutos se distinga entre los aumentos de capital social variable, para acordar que éstos se realizarían vía asamblea ordinaria, a diferencia de los aumentos del capital social fijo, en los cuales se acuerda que se deben tomar mediante una asamblea extraordinaria; dado que, cuando una empresa se constituya como una sociedad anónima de capital variable, esa circunstancia no es motivo para considerar que los acuerdos para aumento o disminución del capital social, que en la especie tiene la característica de ser variable, pueden efectuarse vía asamblea ordinaria;…”desconoce por completo el gobierno interno de una sociedad y la facultad para auto-regirse propia de la autonomía de la voluntad con que por ministerio de ley, se encuentran dotadas las sociedades.
Si esto no fuera cierto, entonces cuál hubiera sido la razón del legislador para establecer claramente en el Artículo 213 del CAPITULO VIII DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL VARIABLE, que en las sociedades de capital variable, el capital social será susceptible de aumento por aportaciones posteriores de los socios o por la admisión de nuevos socios, y de disminución de dicho capital por retiro parcial o total de las aportaciones, sin más formalidades que las establecidas por este capítulo; para establecer después, en el segundo párrafo del artículo 216 del mismo Capítulo, que “En las sociedades por acciones, el contrato socialo la Asamblea General Extraordinaria fijaránlos aumentos del capital y la forma y términos en que deban hacerse las correspondientes emisiones de acciones.”
Habida cuenta de esto, la Sala Regional del Noroeste II del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, no observa las disposiciones anteriores y sin fundamento alguno, pretende legislar en contrario a lo dispuesto por la Ley General de Sociedades Mercantiles.
Por si esto fuera poco, la misma Sala Regional sostiene que:
“…del análisis a los artículos 213 y 216 de la Ley General de Sociedades Mercantiles, contenidos en el capítulo VIII, denominado De las sociedades de capital variable, de los cuales, el primero de ellos, establece que: “En las sociedades de capital variable el capital social será susceptible de aumento por aportaciones posteriores de los socios o por la admisión de nuevos socios, y de disminución de dicho capital por retiro parcial o total de las aportaciones, sin más formalidades que las establecidas por este capítulo” y el segundo de ellos regula que; “El contrato constitutivo de toda sociedad de capital variable, deberá contener, además de las estipulaciones que correspondan a la naturaleza de la sociedad, las condiciones que se fijen para el aumento y la disminución del capital social;” esto es, se regula una sola figura jurídica como elemento de la sociedad y que se denomina capital social, aún y cuando éste sea variable, por tal motivo, se puede llegar a la conclusión que los acuerdos para el aumento del capital social en sociedades de capital variable, también deberán cumplir con los requisitos que exige a ley de la materia, dentro de los cuales, en el artículo 182, fracción III, se establece que el aumento o reducción del capital social, debe realizarse a través de asambleas extraordinarias, y cuyas actas deben ser protocolizadas e inscritas en el registro público en términos del artículo 194, último párrafo, de la citada ley;…”
Terrible conclusión a la que llega este juzgador al determinar por una interpretación que consideramos incorrecta que el capital social es una sola figura jurídica, sin reconocer, como sí lo hace la Ley General de Sociedades Mercantiles, que existe una clara diferencia en cuanto a forma y efectos de ambos tipos de capitales, fijo y variable, así como los efectos de los mismos. Es decir, pasa por alto que si el capital social fuera una sola figura jurídica, no habría razón por la cual la propia Ley General de Sociedades Mercantiles dedicaría un capítulo especial al capital variable y mucho menos, hubiera determinado expresamente y dentro de este mismo capítulo del capital variable, que el contrato social determinará las condiciones que se fijen para el aumento y la disminución del capital social (hablando del capital variable).
Finalmente, dicho criterio determina que la realización de aumentos o disminuciones al capital variable adoptados en asambleas ordinarias de accionistas (aunque así lo permita y disponga expresamente el contrato social), “no surte efectos contra terceros al no cumplir las formalidades de ley, y aquellas aportaciones efectuadas por los socios, no se podían considerar un aumento de capital, sino deudas a cargo de la actora, por tratarse aportaciones para futuro aumento de capital, en términos del artículo 48 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.”.
Esta declaración de la Sala Regional, también es considerada por nosotros como incorrecta; puesto que establece para la validez de un acto jurídico societario que surta efectos contra terceros, cuando no es necesario que la totalidad de los actos realizados por una sociedad requieran del reconocimiento de terceros para su validez y eficacia.
Si bien es cierto la propia Ley General de Sociedades Mercantiles establece que determinados actos deben adoptarse en Asambleas Extraordinarias de accionistas y protocolizarse ante Notario Público e inscribirse en el Registro Público, también lo es que un sinnúmero de otros actos no requieren esta formalidad y pueden constar en Asambleas Ordinarias de accionistas y no ser necesario la protocolización de los mismos ante Notario Público y mucho menos la inscripción en el Registro Público. De hecho, a lo largo de los últimos años, la cantidad de actos que requieren inscripción en el Registro Público han disminuido considerablemente, considerando válidos y plenos dichos actos que se encuentran dentro de la esfera societaria.
Ahora bien, partiendo del equivocado concepto de la Sala Regional, de no reconocer como un aumento valido de capital (aunque la asamblea de accionistas así lo determine y dicho acto se encuentre avalado por los estatutos sociales de la sociedad) aquel acto de esta índole que no surta efectos contra terceros, caeríamos entonces en la aberrante interpretación jurídica de que todos los actos enumerados en los Artículos 180 y 181 de la Ley General de Sociedades Mercantiles tampoco serian válidos por carecer de dicha validez ante terceros; es decir, que serian nulas todas las asambleas anuales, las que tengan como propósito aprobar el informe de los administradores a que se refiere el enunciado general del artículo 172, los nombramientos de los Administradores o del Consejo de Administración y a los Comisarios; las que determinen los emolumentos correspondientes a los Administradores y Comisarios, y cualquier asunto que no sea de los enumerados en el artículo 182 (de las Asambleas Extraordinarias de Accionistas). Lo anterior debido a que dichos actos se llevan a cabo mediante asambleas que no requieren ser protocolizadas e inscriben en el Registro Público, por lo que no serían válidas ante terceros y por ende, nadie estaría obligado a reconocer a los administradores, comisarios, ventas de acciones, aprobaciones de estados financieros anuales, etc. Es decir, estaríamos frente a una sociedad sin administración y vida propia alguna.
Aunado a esto, el juzgador pasa por alto que la publicidad (derivada de la inscripción de actos en el Registro Público), solamente tiene efectos declarativos y no constitutivos; es decir, que los actos tienen validez y obligatoriedad plena para la sociedad, independientemente de si terceros están o no enterados de estos actos.
Finalmente, el Artículo 179 de la Ley General de Sociedades Mercantiles solamente establece como requisito de validez de las Asambleas Generales de Accionistas (tanto ordinarias como extraordinarias) que se reúnan en el domicilio social, y que sin este requisito serán nulas, salvo caso fortuito o de fuerza mayor. Como vemos, las actas que cumplan con este supuesto son legales y surten plenos efectos.
Solamente para efectos de estudio, suponiendo sin conceder que la Sala Regional tenga la razón, el acto que nace pero que carece de las “formalidades de la ley” (como la falta de publicidad) como en su criterio expone, estaría en todo caso, viciado de nulidad relativa; la cual de acuerdo a la doctrina:
1.- El acto jurídico presumiblemente nulo relativamente surte plenos efectos hasta en tanto no sea declarado nulo por un tribunal judicial en sentencia firme.
2.- Puede ser convalidada o subsanada en cualquier momento antes de su declaración.
3.- Solamente puede ser reclamada por el perjudicado.
Es decir, aunque el acto no haya sido adoptado en Asamblea Extraordinaria de Accionistas, no haya sido protocolizada ante Notario Público e inscrito en el Registro Público, PRODUCE PLENOS EFECTOS LEGALESfrente a la autoridad; por lo que ninguna autoridad, puede por criterio propio determinar, sin entrar al fondo del asunto, que el acto jurídico es nulo y que por tanto, no tiene efectos y consecuentemente, no puede tomarse como válido un aumento de capital por el simple hecho de no haber sido adoptado en Asamblea Extraordinaria de Accionistas, no haber sido protocolizado ante Notario Público e inscrito en el Registro Público dicha asamblea.
CONCLUSIÓN.
No obstante las consideraciones jurídicas del presente documento y de que consideramos que la autoridad es irracional y arbitraria en sus criterios en pro de la generación del pago de impuestos y derechos al Registro Público, que en ocasiones son considerablemente onerosos, y que por tal motivo la ilegalidad de los actos de la autoridad pueden ser combatidos y ganables en segunda instancia o incluso el amparo; si nuestros lectores no desean correr riesgo alguno frente al ya conocido criterio de la autoridad, les sugerimos tomar las siguientes precauciones:
1.- Cuando se decrete un aumento de capital en la parte variable de la sociedad, se recomienda revisar lo dispuesto por los estatutos sociales de su empresa. En caso de ser omisa la determinación de la forma en que deben adoptarse estos acuerdos, tomar la postura de que debe ser realizado en Asamblea Extraordinaria de Accionistas. En caso de contar con una determinación expresa, adoptar lo ordenado por los estatutos sociales vigentes.
2.- Contar con evidencia en su caso, de las aportaciones en numerario en el banco, o estados financieros dictaminados que arrojen los valores de las capitalizaciones, lo cual podrá hacer las veces de prueba para la autoridad en caso de interpretaciones o de la necesidad de determinar la ya famosa “fecha cierta”.
3.- En caso de no contar con evidencia firme que acredite las aportaciones de los socios, se puede celebrar su Asamblea Ordinaria de Accionistas siguiendo los estatutos, en cuyo caso se recomienda ser cauto y protocolizarla, independientemente si es ordinaria o extraordinaria e inscribirla en el Registro Público.
A ser este un tema de criterio definido hacendario, cada quien deberá conocer los alcances o riesgos inherentes a las decisiones corporativos adoptados.
Para conocer a profundidad sobre este tema, favor de contactarse al Lic. Epigmenio Alvarez García a los teléfonos: Directo (81) 88 64 51 36 y Celular (81) 15 77 56 88 o mandarnos un correo electrónico a: ealvarez@alvarezyasociados.mx o visitar nuestra página: www.alvarezyasociados.mx.
